引き続き 東京地方裁判所判決／平成２４年（行ウ）第１５２号 、判決 平成２７年５月２８日、第3争点に係る裁判所の判断について検討します。
争点３（本件アパート等が恒久的施設に該当する場合において，日米租税条約７条に基づき課税できる所得の範囲はどこまでか。）について
ア（ア） 我が国の国内法によれば，非居住者は，国内源泉所得を有する場合において，所得税を納める義務があるところ（同法５条２項１号），個人が国外で譲渡を受けたたな卸し資産を国内において譲渡する場合には，当該譲渡により生ずる全ての所得が国内源泉所得に該当し（所得税法１６１条１号，所得税法施行令２７９条１項１号），譲受人に対する引渡しの時の直前に，その引渡しに係るたな卸資産が国内にあった場合には，これを国内において譲渡する場合に当たる（同条４項１号）こととなる。そして，本件販売事業は，原告が米国において仕入れた商品（たな卸し資産）を本件アパート等に保管しておき，国内の顧客からの注文に応じて，本件アパート等に保管している取扱商品を国内の顧客に引き渡すというものであるから（認定事実（１）ア（ア），（３）ア・イ），本件販売事業により生ずる全ての所得が国内源泉所得に該当するというべきである。
（イ）ａ 他方において，日米租税条約は，我が国の国内法に優先して適用されることから，① 本件販売事業により生ずる所得が課税対象となるか否か，② 課税対象となる所得の範囲については，いずれも日米租税条約を適用することによって判断されることとなるところ，日米租税条約は，一方の締約国の企業が他方の締約国内にある恒久的施設を通じて当該他方の締約国内において事業を行う場合には，その企業の利得のうち当該恒久的施設に帰せられる部分に対してのみ，当該他方の締約国において租税を課することができる旨を定め（日米租税条約７条１項第２文），さらに，当該範囲（恒久的施設に配分される利得）については，当該恒久的施設が，同一又は類似の条件で同一又は類似の活動を行う別個のかつ分離した企業であって，当該恒久的施設を有する企業と全く独立の立場で取引を行うものであるとしたならば当該恒久的施設が取得したとみられる利得であり（同条２項），当該恒久的施設のために生じた費用は，当該恒久的施設が存在する締約国外で生じたものも控除対象となる（同条３項）旨を定めている。
ｂ 日米租税条約の上記各規定の内容に鑑みれば，本件においては，① 原告の所得のうち本邦において課税対象とされる所得は，日本国内の「恒久的施設」を通じて行われた事業による部分であり（日米租税条約７条１項第２文），また，② 当該所得については，当該恒久的施設を原告と独立の立場にある企業と擬制した上で，原告の所得を当該恒久的施設に配分することによって算定する（同条２項及び３項）ことになるものと解すべきである。
（ウ） 本件アパート等は，前記検討のとおり（前記（２）），日米租税条約５条１項の規定する恒久的施設に該当するというべきであり，本件販売事業の具体的内容（認定事実（１）ア（ア），（３）ア・イ）に照らせば，本件販売事業は，全て本件アパート等を通じて行われたものであるということができるから，日米租税条約７条に基づき課税できる所得の範囲は，同条２項及び３項に基づき，本件アパート等を原告と独立の立場にある企業と擬制した上で（以下，同条２項及び３項の適用に当たって擬制する上記企業を「本件擬制企業」という。），本件販売事業により生じた国内源泉所得を本件擬制企業に配分することによって算定される所得金額であると解すべきである。
イ（ア） そこで検討するに，日米租税条約７条２項及び３項に基づき本件擬制企業に配分されるべき国内源泉所得を算定するに当たっては，本件アパート等が本件販売事業において担っている役割・機能を前提とすべきであるところ，本件アパート等は，前記検討のとおり（前記（２）ウ（ア）），本件販売事業における唯一の販売拠点（事業所）としての役割・機能を担っていたというべきである。
したがって，日米租税条約７条２項及び３項に基づき本件擬制企業に配分されるべき国内源泉所得は，日本国内にある本件擬制企業が，本件アパート等を販売拠点（事業所）として事業活動（販売活動）をした場合において取得したとみられる利得であるというべきであり，同認定判断を覆すに足りる事実ないし証拠はない。
（イ） この点，原告は，本件アパート等は，本件販売事業において，「保管」及び「引渡し」（発送）の業務を行っている場所であり，本件アパート等を独立の倉庫業者と擬制して，当該業者が原告から本件アパート等における活動を委託された場合の収益が本件アパート等に帰属すべき所得である旨主張している。
しかしながら，前記検討のとおり，本件販売事業の事業態様は，本件アパート等に保管された在庫商品を，インターネットを通じて国内の顧客に販売するというものであるところ，本件企業が，本件アパート等を販売拠点（事業所）として販売活動を行っている以上，本件アパート等を単なる倉庫業者として擬制することはできないというべきであり（なお，本件の事案は，例えば，米国に居住する個人が，米国に存在する小売業者として，日本国内の顧客と取引を行った上，商品の保管及び引渡しのみを日本国内でしていたような事案とは異なるというべきである。），原告の上記主張を採用することはできない。
なお，原告は，米国に居住している間，本件販売事業について，原告ホームページ等の管理，電子メールによる顧客とのやりとりといった業務を行っている（認定事実（３）イ（イ））が，これらの業務は，原告が，インターネット等を用いることにより，米国にいながらにして，本件アパート等における事業活動を行っていたというべきものであるから，原告が米国において上記業務を行っていたことは，本件擬制企業（原告）が本件アパート等を販売拠点（事業所）として事業活動を行っていたことを否定すべき事情には当たらない。
ウ（ア） 上記検討を前提として，本件販売事業につき課税対象となる所得金額を算定するに，原告は，本件販売事業における所得金額等を申告せず，本件調査担当職員が帳簿書類等の提出を繰り返し要求してもこれを拒絶していた（認定事実（４）ア）のであるから，本件擬制企業に配分されるべき所得金額については，実額で計算することはできず，推計の方法によって算出せざるを得ない。なお，日米租税条約７条４項は，課税庁が税務調査によっても恒久的施設に配分されるべき所得金額を決定することができない場合において，課税庁の国の国内法に基づいて当該所得金額が計算されることになる旨を定めたものであって，課税庁が当該所得金額を推計して課税することを予定しているというべきである。
（イ） そこで，本件販売事業につき課税対象となる所得金額，すなわち，本件擬制企業に配分されるべき所得金額の推計方法の合理性についてみるに，被告は，本件販売事業における収入金額（売上金額）に原告所得率を乗じる方法によって，上記所得金額を推計している（認定事実（４）イ（ア））。そして，本件擬制企業に配分されるべき所得金額は，本件擬制企業が，本件アパート等を販売拠点（事業所）として事業活動をした場合において取得したとみられる利得であるところ，原告所得率は，原告が日本国内に居住しながら本件アパートを販売拠点として本件販売事業を営んでいた当時（平成１６年分）の青色申告特別控除前の所得金額の総収入金額に占める割合であるから（前提事実（４）ウ（ア）），上記所得金額を推計するに当たって，原告所得率を基礎とすることには合理性があるということができる。そして，上記収入金額が本件税務調査によって把握した実額であり，原告所得率が平成１６年分所得税青色申告書に基づき算出されたものであること（認定事実（４）イ（ア））に加えて，平成１６年分と本件各係争年分において，本件販売事業の基本的内容に変化はないこと（認定事実（１）ア（イ））を併せ考えれば，本件販売事業における収入金額（売上金額）に原告所得率を乗じる方法によって，本件擬制企業が，本件アパート等を販売拠点（事業所）として事業活動をした場合において取得したとみられる利得を推計する方法には合理性があるということができる。
（ウ）ａ この点，本件擬制企業が本件アパート等を販売拠点（事業所）として事業活動をした場合において取得したとみられる利得を推計するに当たっては，原告が米国において本件アパート等（本件擬制企業）による事業活動のために支出した費用を考慮に入れる必要があるのではないかが問題となる。
しかしながら，原告が，米国に移住することによって，取扱商品の選択や仕入れに係る業務を効率的に行うことができるようになったことは明らかであり，証拠（甲２，３，９，乙２４）及び弁論の全趣旨によれば，原告が米国に移住することは，本件販売事業にとって経済的合理性があったものと推認することができる。さらに，原告が米国に移住したことにより，平成１６年当時よりも経費率が増加するなど，課税所得の計算において原告にとって有利に働く事情があったならば，原告としては，当該事情を裏付ける客観的資料を提出するのが自然であるにもかかわらず，原告が帳簿書類等の提出を拒否し（認定事実（４）ア（イ），ウ（ア）），実際，米国における経費を控除すべきであると主張しながら客観的資料を提出していなかったこと（認定事実（４）ウ（イ））を併せ考えれば，原告が米国に移住したことによって，本件販売事業における経費率が増加するなどの事情は存在しないものと事実上推定することができ，これを覆すに足りる事実ないし証拠はない。そうすると，原告の収入金額に原告所得率を乗じることによって所得金額を推計する方法は，いわば控え目な方法による推計であるということができるから，米国における経費等を個別具体的に考慮していないことは，上記推計の合理性を否定する事情には当たらないというべきである。
ｂ また，日米租税条約７条２項に基づき本件擬制企業に配分される所得を算定するに当たっては，本件擬制企業が米国にいる原告と取引をしたものと擬制することになるから，本件擬制企業が米国にいる原告に対し，原告の仕入原価に粗利分を加えた対価を支払うものと観念することになるとも解し得る。
しかしながら，上記対価は，飽くまで日米租税条約７条２項に基づいて観念し得るものであり，仮にこれを算定する場合には，本件アパート等及び米国における事業活動及び経理の具体的状況を把握することが必要不可欠であるところ，原告が，本件税務調査に対し，本件訪問調査における質問以外の協力をせず，帳簿書類等の客観的資料の提出を拒否していたこと（認定事実（４）ア・ウ）に鑑みれば，本件において上記対価を試算することは不可能であるといわざるを得ない。このことを前提にした上で，本件販売事業における事業活動（販売活動）は，全て本件アパート等を販売拠点（事業所）としてされたものであり，原告は，インターネット等を用いることにより，米国にいながらにして本件アパート等における事業活動を行っていたという本件販売事業の実態を考慮し，また，原告が米国において本件販売事業に係る所得を申告しておらず（認定事実（３）イ（イ）），前記検討のとおり，原告の収入金額に原告所得率を乗じることによって所得金額を推計する方法は，いわば控え目な方法による推計であることを併せ考えれば，本件擬制企業に配分される所得の算定（推計）に当たり，本件擬制企業が米国にいる原告に支払うべき対価を個別具体的に考慮していないことは，上記推計の合理性を否定する事情には当たらないというべきである。
エ 以上によれば，本件については，推計の必要性及び合理性が認められ，被告の主張する所得金額等（別紙３記載２（１）ないし（４））は，適正であるということができる。
３ 本件各処分の適法性について
（１） 前記検討によれば，本件各係争年分における原告の課税総所得金額及び納付すべき税額は，別紙３記載２（１）ないし（４）の各ウ・エ記載のとおりの金額であると認められ，上記認定に係る納付すべき税額は，いずれも本件各所得税決定処分における納付すべき税額と同額であるから，本件各所得税決定処分はいずれも適法である。
（２） 上述のとおり，本件各所得税決定処分はいずれも適法であるところ，本件の全証拠を精査しても，原告が本件各係争年分の所得税について期限内申告書を提出しなかったことについて通則法６６条１項の「正当な理由」があると認めるに足りる事実ないし証拠はない。そして，原告の本件各係争年分における無申告加算税の額は，別紙３記載５（１）ないし（４）のとおりであると認めることができ，これらの金額は，いずれも本件各賦課決定処分の無申告加算税の額と同額であるから，本件各賦課決定処分は適法である。
第５ 結論
以上によれば，原告の請求はいずれも理由がないからこれらを棄却することとし，主文のとおり判決する。
東京地方裁判所民事第２部
裁判長裁判官 増田 稔
裁判官 村田一広
裁判官不破大輔は，転補につき，署名押印することができない。
裁判長裁判官 増田 稔