引き続き 東京地方裁判所判決／平成２４年（行ウ）第１５２号 、判決 平成２７年５月２８日、第２争点について検討します。
争点２（本件アパート等は，日米租税条約５条の規定する恒久的施設に該当するか否か。）について
（１） 被告の主張
ア 日米租税条約５条１項の規定する恒久的施設が存在するというためには，
① 「事業を行う場所」があること，
② 事業を行う場所が「一定」であること，
③ 事業が一定の場所を「通じて」なされることの要件を充足する必要がある。
原告は，本件出国後も，本件販売事業における商品の保管や発送を行う拠点として，本件アパート等を利用していたから，本件アパート等は，いずれも上記①ないし③を満たし，同項に規定する恒久的施設に該当する。なお，本件出国から本件倉庫が賃借されるまでの間は，本件アパートが恒久的施設に該当し，その後は，本件アパート等が一体として恒久的施設に該当する。
イ（ア） 日米租税条約５条４項各号は，同条１項に規定する恒久的施設の一般的定義に対する例外として，その活動の機能の側面から恒久的施設とされない場合を規定しているところ，同項（ａ）号ないし（ｄ）号は，それぞれ「準備的又は補助的な性格の活動」を例示したものであり，事業を行う一定の場所における活動が上記「準備的又は補助的な性格の活動」であるか否かを判断するに当たっては，事業を行う一定の場所での活動が，本来，企業の全体としての活動の本質的かつ重要な部分を形成するか否かということを規準にすべきである。また，同項（ａ）号ないし（ｄ）号は，それぞれに規定された活動のみを行っている場合を指し，これ以外の活動については，同項（ｅ）号により，また，同項（ａ）号ないし（ｅ）号に掲げる活動を組み合わせた活動については，同項（ｆ）号により，いずれも準備的又は補助的な性格を維持しているか否かによって，恒久的施設に該当するか否かを判断することとなる。
（イ）ａ この点，原告は，日米租税条約５条４項（ａ）号ないし（ｄ）号に該当するためには，当該活動が準備的又は補助的な性格の活動であることを要しない旨主張している。しかしながら，日米租税条約５条１項，２項及び４項は，ＯＥＣＤモデル租税条約５条１項，２項及び４項と同様の規定振りとなっており，ＯＥＣＤ理事会勧告により，加盟国は，二国間条約の規定の解釈適用において，ＯＥＣＤモデル租税条約のコメンタリー（以下「ＯＥＣＤコメンタリー」といい，その年度を特定する場合には「ＯＥＣＤコメンタリー（２００３年）」などと表記する。）に従うべきものとされているところ，ＯＥＣＤコメンタリーは，同項全体が準備的又は補助的な性格の活動について規定したものであることを明確に示しており，日米租税条約の逐条解説にも同様の規定がある。さらに，日米租税条約５条４項各号の規定振りなどに照らせば，同項（ａ）号ないし（ｄ）号は，準備的又は補助的な性格の活動を例示したものであると解すべきである。
ｂ 原告は，国連モデル租税条約とＯＥＣＤモデル租税条約を比較して，ＯＥＣＤモデル租税条約に準拠した日米租税条約５条４項（ａ）号が，「引渡し」のための施設を恒久的施設にしないとの政策的判断をしたなどと主張しているが，前述のとおり（上記ａ），ＯＥＣＤモデル租税条約５条４項（ａ）号は，ＯＥＣＤコメンタリーに従って解釈されるのであり，国連モデル租税条約の規定内容と比較することは無意味である。
ｃ 原告は，ＯＥＣＤの検討チームが，２０１２年（平成２４年）１０月１９日に公表した報告書（甲２４。以下「２０１２年報告書」という。）において，ＯＥＣＤモデル租税条約５条４項（ａ）号ないし（ｄ）号の適用に関し，当該場所で行われている活動が準備的又は補助的な性格の活動に限られる必要はないとの見解を明らかにしており，日米租税条約５条４項（ａ）号についても，同様に解釈すべきである旨主張している。しかしながら，ＯＥＣＤは，現時点の条文解釈について検討を行っているにすぎず，その一時点における検討状況のみを取り出して，本件各係争年における適用条文の解釈指針とすることはできず，条文改正や新たな見解によって，ＯＥＣＤモデル租税条約及び日米租税条約の従前の解釈やそれが通用していた当時の適用関係が変更されることにはならない。
ウ 本件アパート等における活動は，以下述べるとおり，商品を保管・管理するほか，商品に日本語取説書を同梱して，Ｐ７を介して顧客に商品を引き渡し，顧客から不良品の返品を受けて顧客に代替品を引き渡すことなどであり，日米租税条約５条４項（ａ）号の活動のみに限定されるものではない上，これらの一連の活動は，本件販売事業の本質的かつ重要な部分を形成する一連の事業活動であり，同項（ｅ）号及び（ｆ）号の準備的又は補助的な性格の活動を超えたものである。したがって，本件アパート等は，同項各号のいずれにも該当せず，同条の規定する恒久的施設に該当する。
（ア）ａ 本件販売事業は，インターネット等を使った方法により売買契約の申込みを受けて行う商品の販売，すなわち通信販売である（特定商取引法２条２項参照）ところ，商品の引渡しのための発送等の活動は，通信販売の本質的かつ重要な部分を形成している。また，通信販売においては，対面取引と比べて商品の返品の可能性が高く，返品に関する手続等も重要な部分を形成している。
ｂ 原告は，インターネット又はファックスを通して顧客から注文を受けると，在庫確認の上，本件アパート等に設置されたパソコンに注文内容のデータを送付し，本件従業員に，本件アパート等において，同データを商品管理システム（マクロ機能を読み込んだ○ファイル。以下「本件受注ソフト」という。）に取り込ませて自動的に納品書を作成させ，商品を日本語取説書と共に梱包させ，Ｐ７を介して宅配の方法で顧客に引き渡していたのであり，本件アパート等においては，通信販売の本質的かつ重要な部分を形成する発送等の活動が行われていた。さらに，原告は，顧客から返品を受ける際には，原告ホームページ等に記載された本件アパートの住所に宛てて商品を送らせ，転送届により本件アパートから転送された商品を本件倉庫において受け取っていたのであり，本件アパート等は，通信販売の重要な部分を形成する返品等に関する手続において，顧客に返品先として認識される場所（本件アパート）及び顧客からの返品を受ける場所（本件倉庫）として，それぞれ利用されていた。
ｃ この点，原告は，本件倉庫を賃借した平成１８年１２月以降，本件アパートが無人であり，本件アパートと本件倉庫における一連の活動を一体とみることはできない旨主張している。しかしながら，本件アパートは，同月以降も，原告ホームページ等において，本件企業の住所として表示されるなどしていたのであり，本件アパート宛てに返品された商品が本件倉庫に転送されていた。また，Ｐ３は，本邦に事業所がなければ出店することができず，後述する事情（後記（イ）ないし（エ））を併せ考えれば，本件アパート等は，原告ホームページ等上で本邦内の事業所として周知され，現実に本邦内の事業所としての機能・役割を果たし，有機的に一体的に機能していたものというべきである。
（イ） 原告は，原告ホームページにおいて，商品を国内最安値の低価格で販売することを本件販売事業の特徴として宣伝しているところ，このように販売価格を抑えることができるのは，原告があらかじめある程度の数量の商品をまとめて本邦に輸入することで運送料等を節減しているためである。また，原告は，原告ホームページ等において，商品の注文から引渡しまでが短期間であることを商品販売の条件として表示しているところ，このように短期間で商品の引渡しができるのは，原告があらかじめ輸入した在庫商品を本件アパート等に確保しているためである。以上によれば，本件アパート等に商品を確保しておき，本件アパート等から商品を発送するという活動は，低価格の代金設定や短期間の引渡条件の実現にとって不可欠であって，本件販売事業の本質的かつ重要な部分を形成しているということができる。
（ウ）ａ 本件従業員は，本件アパート等において，商品の出入りを確認し，在庫数等の情報を本件受注ソフトに入力して，米国にいる原告に同情報を提供していたと認められる（乙７，２４）。原告は，上記情報により，顧客から注文を受けた商品を即座に発送できるか（売買契約を成立させるか）を判断する指標を得ていたのであり，このような在庫管理は，単に在庫をその場に保管することとは一線を画し，準備的又は補助的な性格を超えるものである。
ｂ 原告は，売上げの増加を図るために日本語取説書を無料で添付することとし，その旨を原告ホームページ等で広く宣伝するなどしているところ，本件従業員が本件アパート等において日本語取説書を商品と組み合わせて引き渡すという行為は商品価値を高める重要な事業活動であって，上記活動は，準備的又は補助的な性格を超えるものである。
ｃ 本件従業員は，本件アパート等において，顧客からの返品を受け取り，代替商品を発送していたところ，これらは，本件販売事業における事後的な補完措置（アフター・サービス）としての機能を有する活動であって，準備的又は補助的な性格を超えるものである。
ｄ 原告は，原告ホームページ等に掲載する商品等の写真を，米国の自宅のみならず，本件倉庫においても本件従業員に撮影させていたところ（乙７），顧客に提供する商品情報として商品等の写真を撮影するという活動は，準備的又は補助的な性格を超えるものである。
（エ） 本件受注ソフトを作成したＰ１０に対する調査（以下「本件Ｐ１０調査」といい，本件Ｐ１０調査に係る質問てん末書〔乙２８〕を「本件Ｐ１０てん末書」という。）によれば，本件受注ソフトは，原告が本件倉庫を賃借する前はもとより，本件倉庫を賃借した平成１８年１２月以降も，本件アパートのデスクトップパソコンに入れられていたことが認められ，本件受注ソフトが本件販売事業における情報を集中して処理していることに鑑みれば，上記パソコンはホストコンピュータであったということができる。さらに，本件販売事業においては，顧客に対して確認メールを送信した時点で契約が成立するところ，上記確認メールの送信に先立ち在庫確認をするためには上記システムが必要不可欠であって，本件アパートに設置された上記パソコン（ホストコンピュータ）は，販売契約の締結において，不可欠かつ中心となる役割・機能を担っていたものと認められる。
（２） 原告の主張
ア 被告は，ある施設が日米租税条約５条４項（ａ）号ないし（ｄ）号に該当するためには，当該施設における活動が「準備的又は補助的な性格の活動」であることを要する旨主張している。しかしながら，以下述べるとおり，同項各号が適用されるためには，ある施設における活動が同項各号に規定された活動であれば足り，それに加えて，当該活動が「準備的又は補助的な性格の活動」であることを要しない。
（ア） 被告の主張は，日米租税条約５条４項（ａ）号ないし（ｄ）号に記載されていない要件を解釈で読み込むものであり，文理解釈に反する。また，ある施設が「準備的又は補助的な性格の活動」に該当するならば，当該施設は同項（ｅ）号によって恒久的施設から除外されるのであるから，被告の主張によれば，同項（ａ）号ないし（ｄ）号には全く存在意義がないこととなってしまい，極めて不合理である。
（イ） 国際的に広く使用されている租税条約のモデルには，ＯＥＣＤモデル租税条約のほか，国連モデル租税条約が存在しているところ，国連モデル租税条約が物品又は商品の「引渡し」を行う施設（倉庫）を恒久的施設から除外していないのに対し，ＯＥＣＤモデル租税条約は，上記施設（倉庫）を恒久的施設から除外している。
日米租税条約５条４項は，ＯＥＣＤモデル租税条約５条４項と同文であるが，日米租税条約５条４項（ａ）号及び（ｂ）号に物品又は商品の「引渡し」が含まれているのは，「引渡し」が準備的又は補助的な性格の活動であるという理論的な根拠によるものではなく，「引渡し」を行う施設（倉庫）があることだけを理由としては，源泉地国に課税権を帰属させないという政策的判断をしたことによるものと解すべきである。
また，被告の主張によれば，国連モデル租税条約５条４項（ａ）号とＯＥＣＤモデル租税条約５条４項（ａ）号は，全く同じ結論を導くこととなってしまい，国連モデル租税条約が発展途上国の課税権を広く認めるものとされ，租税条約の締約国が国連モデル租税条約とＯＥＣＤモデル租税条約とを使い分けている事実を説明することができない。
（ウ） 被告は，ＯＥＣＤコメンタリーの記載内容等を根拠として，ＯＥＣＤモデル租税条約５条４項（ａ）号ないし（ｄ）号が「準備的又は補助的な性格の活動」の例示である旨主張している。しかしながら，ＯＥＣＤコメンタリーは，準備的又は補助的な性格を有する活動のみを行う場所は恒久的施設に当たらないということを述べているにすぎず，恒久的施設から除外される場所が，準備的又は補助的な性格を有する活動のみを行う場所に限られるとは述べていないのであって，上記主張は，ＯＥＣＤコメンタリーを誤読するものである。
（エ） ＯＥＣＤの検討チームは，ＯＥＣＤモデル租税条約５条について，条文やコメンタリーの改訂作業を進め，ＯＥＣＤの見解を記載した報告書の原案を公表するなどしており，２０１２年報告書が現時点で最新のものである。２０１２年報告書は，同条４項各号に規定されている活動は準備的又は補助的な性格の活動でなければならないのか否かという問題点を掲げた上で，同項（ａ）号ないし（ｄ）号の適用に関し，当該場所で行われている活動が「準備的又は補助的な性格の活動」に限られる必要はないという統一見解を明らかにしており，日米租税条約５条４項（ａ）号ないし（ｄ）号の解釈においても，上記見解を採用するべきである。なお，２０１２年報告書は，最終版ではないが，その趣旨は，現在国際的に通用している理解をコメンタリーに明示するものであって，原告の主張を裏付けるものである。
イ（ア） 原告は，原告が本邦を出国してから本件倉庫を賃借するまでの間，本件アパートを商品の倉庫として使用し，本件倉庫を賃借した後は，本件倉庫を商品の倉庫として使用していた。したがって，本件アパート等における活動は，日米租税条約５条４項（ａ）号の定める「企業に属する物品又は商品の保管，展示又は引渡しのためにのみ施設を使用すること」に当たり，本件アパート等は「恒久的施設」に該当しない。
（イ） 本件アパートは，本件倉庫を賃借した平成１８年１２月以降の期間において，基本的に無人であり，原告が時折帰国した際に宿泊するために使用していたにすぎず，後述するとおり（後記（ウ）ｂ），本件アパートに本件受注ソフトの入ったデスクトップパソコンが置かれていたという事実もない。したがって，本件アパートは，上記期間において，本件販売事業を行う「一定の場所」（日米租税条約５条１項）として使用されておらず，「恒久的施設」に該当しない。
この点，被告は，本件アパート等が一体として一連の事業活動を行う場所であったなどと主張している。しかしながら，ある場所が恒久的施設に該当するか否かは，当該場所において行われる活動に照らして判断するべきであり，当該場所で行われたのではない活動を理由として，当該場所が恒久的施設に該当すると判断することはできないのであって，上記主張は，日米租税条約５条４項の趣旨を没却するものである。なお，被告は，原告ホームページ等に本件アパートの住所等が記載されていることを指摘しているが，単に原告ホームページ等に住所等が記載されたこと自体は，本件アパート等における活動ではなく，日米租税条約５条４項（ａ）号の適用に際して考慮すべき要素には当たらない。
（ウ）ａ 被告は，本件訪問調査記録に基づき，本件販売事業における本件アパート等の使用態様等について主張している。しかしながら，本件訪問調査記録は，本件調査担当職員と原告との間の会話内容を記録したものではなく，本件訪問調査の際に見聞した内容と想像に基づき杜撰に作成された虚偽の証拠であり，その内容が不正確であることは，本件原告てん末書の内容と食い違っていることからも明らかである。
例えば，本件訪問調査記録には，原告が米国から本件従業員に対してメールで発送指示を行い，本件従業員がメールデータを発送に関する伝票に出力させる（乙７・問１３），本件従業員が原告からのメールを確認し，本件倉庫のパソコンを操作して原告から送信されたデータを本件受注ソフトに取り込み，納品書等を出力する（乙７・問１４）などと記載されているが，原告が本件従業員にメールで発送指示をしたり，本件従業員が本件アパート等のパソコンに入力したりすることはなく，これらの記載内容は事実と異なる。
ｂ 被告は，本件Ｐ１０てん末書を根拠として，原告が米国に移住した後も，本件受注ソフトが入っているデスクトップパソコンが，本件アパートにおいて，ホストコンピュータとしての役割・機能を担っていた旨主張している。しかしながら，本件受注ソフトを入れたデスクトップパソコンは，本件出国の際にアメリカに移送され，米国にある原告の事務所において，本件販売事業に使用されていたのであり，被告の上記主張は事実に反する。本件Ｐ１０てん末書は，Ｐ１０に対して書類の作成目的を知らせず（Ｐ１０は自身に対する税務調査と思い込んでいた。），読み聞かせなどもせずに杜撰に作成されたものであって信用できない。
なお，Ｐ１０は，本件Ｐ１０調査の際，本件Ｐ１０てん末書の写しを交付されず，内容を精査して訂正することもできなかったが，陳述書（甲６。以下「本件Ｐ１０陳述書」という。）において，本件Ｐ１０てん末書における主な誤りを指摘して説明している。
ウ（ア） 原告は，本件出国をした後，
米国において，
① 商品及び商品仕入れ先の開拓，
② 原告ホームページ等の作成，
③ 日本語取説書の作成，
④ 商品の仕入れ（発注）及び決済，
⑤ 顧客からの注文メールの受信及び同メールに対する返信による契約締結，
⑥ 上記メールの加工による商品発送資料の作成，
⑦ 顧客への出荷完了メールの発信及びＰ７への発送データの送信，
⑧ 顧客からの返品申入れに対する対応，
⑨ 顧客からの質問メール（その多くが自動車や自動車部品の専門的知識を要するものである。）に対する対応，
⑩ 顧客業者からの見積依頼に対する回答，
⑪ 市場調査，
⑫ 上記⑪に基づく販売価格の設定といった業務を行っており，これらの業務は，いずれも本件販売事業の運営上極めて重要であり，代替性のないものであった。
（イ） 本件アパート等で働いていたのは，特段の研修や訓練を受けていないパートタイマー（本件従業員）である。本件従業員が本件アパート等で行っていた活動は，
① 仕入れ商品の受入れ（米国から国際宅急便等で配送された商品を開梱して原告が作成した商品リストと照合し，棚に並べるなどの作業），
② 商品の発送（原告が用意した商品発送資料に従い，棚から商品をとって梱包し，Ｐ７が荷物を受け取りに来た際に引き渡す作業），
③ 返品された商品を受け入れ，米国へ発送するといった作業であり，その内容は，専門知識や経験を要しない単純なものに限定されていた。
（ウ） 以上のとおり，本件販売事業における中核的な業務は，原告が米国で行っており，本件アパート等において本件従業員が行っていたのは，商品の受取り（返品を含む。），保管及び発送という機械的な単純作業だけである。したがって，仮に，日米租税条約５条４項（ａ）号を適用するためには，本件アパート等における活動が「準備的又は補助的な性格の活動」であることを要するとの解釈（被告の主張）を採用したとしても，本件アパート等における活動は重要性に欠けるのであって，日米租税条約５条の規定する恒久的施設には該当しない。
エ（ア） 被告は，本件従業員が商品に日本語取説書を同梱する活動が準備的又は補助的な性格を超えるものである旨主張している。しかしながら，日本語取説書は，原告が米国で作成し，日本の印刷業者に外注して本件アパート等に納入させたものであり，日本語取説書も別個独立の商品である。本件従業員は，商品（自動車用品）を発送用の段ボールに梱包する際，原告の発送指示書に従い，日本語取説書も当該段ボールに入れているのであって，日本語取説書を同梱して発送すること自体が日米租税条約５条４項（ａ）号に該当する。そして，複数の商品（自動車用品及び日本語取説書）を同梱して同時に発送することは，同号に該当する行為を組み合わせたものにすぎず，同号の適用によって恒久的施設から除外され，同項（ｆ）号は問題にならないと解すべきである。
（イ） 被告は，顧客から返品を受け入れ，代替品を発送することが，準備的又は補助的な性格を超えるものである旨主張している。しかしながら，顧客から返品される商品は，既に顧客の所有権を離れ，原告の所有する「企業に属する物品」となっており，本件従業員が当該商品を受け取って保管し，米国に運送するため原告の手配する宅配業者に引き渡すことは，いずれも日米租税条約５条４項（ａ）号の「保管」又は「引渡し」に該当するのであり，同号の範囲を超える活動には当たらない。なお，原告は，本件アパート等において，ＯＥＣＤコメンタリーが「アフターセール」と呼ぶような活動（保守や修理作業と補修部品の提供を合わせて行うこと）は全く行っていない。
（ウ） 被告は，原告が原告ホームページ等において本件アパートの住所等を記載したことにより，本件アパート等をアフターサービス（顧客からの返品の受取り及び代替商品の発送）を行う場所として利用し，本件アパート等が一体として本邦内の事業所としての役割・機能を果たしていたなどと主張する。
しかしながら，前述のとおり（上記（イ）），本件従業員が本件アパート等で行っていた返品の受取りや代替品の発送は，アフターサービスではなく，単なる「保管」及び「引渡し」にすぎず，本件アパート等をアフターサービスを行う場所として利用していたという事実はない。
また，原告は，原告ホームページやメールにおいて，本件販売事業に関する連絡先として本件アパートの住所等を記載していたが，これらの記載は，米国にある原告の事務所において行われたものであり，本件アパート等における活動には当たらない。ＯＥＣＤモデル租税条約５条４項は，ある場所で事業活動が行われていることを前提とし，事業活動が行われていない場所が何らかの抽象的な「機能」のゆえに恒久的施設になるわけではない（なお，ＯＥＣＤコメンタリーには，ウェブサイト自体が恒久的施設に該当しない旨の結論が明記されている。）。
さらに，本件アパートは，前述のとおり（前記イ（イ）），本件倉庫を賃借して以降，無人であり，本件アパート宛ての郵便物は原告が帰国するまで放置され（ただし，本件アパート宛てに配送される荷物は，原告が宅配業者に対し転送の手配を行った結果，本件倉庫に転送されていた。），本件販売事業に関する顧客からの連絡は，全て電子メール及びファックスによって行われ，いずれも原告が米国の事務所において処理していたのであるから，本件アパートの住所等が原告ホームページ等に記載されていたことは，顧客が実際に原告に連絡する方法とは全く関係がない。
なお，本件アパートの住所等が原告ホームページ等に記載されていることに何らかの宣伝広告的な機能があったとしても，それは本件アパートの機能ではなく，原告ホームページ等の記載の機能である。